民辦教育研究 | 營利性民辦學(xué)校應(yīng)該享受稅收優(yōu)惠

文 | 吳華 浙江大學(xué)教育學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師；王習(xí) 浙江大學(xué)教育學(xué)院博士研究生
　　2002年，全國人大制定《中華人民共和國民辦教育促進法》（以下簡稱《民促法》）。為鼓勵和吸引民間資金興辦學(xué)校，《民促法》進行了一項重要的制度創(chuàng)新，允許民辦學(xué)校舉辦者在辦學(xué)有結(jié)余的前提下從學(xué)校結(jié)余中取得合理回報（《民促法》第五十一條），但民辦學(xué)校仍然在民政部門登記為“民辦非企業(yè)單位（法人）”，并享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策（《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》第三十八條）。這看似沖突的制度設(shè)計，一方面是受當時《中華人民共和國教育法》第二十五條的限制（“任何個人和組織都不得以營利為目的舉辦學(xué)校和其他教育機構(gòu)”），另一方面又要照顧當時民辦學(xué)校舉辦者普遍的營利傾向。
　　盡管“合理回報”的制度設(shè)計一直受到諸多質(zhì)疑，但事實證明了它在當時國情下的合理性。從《民促法》頒布實施到2016年底的13年間，民辦學(xué)校從當年的6萬多所增加到17萬所，民辦學(xué)校在校學(xué)生也從當年的1100萬人增加到現(xiàn)在的4800萬人，民辦教育不但實現(xiàn)了巨大的規(guī)模擴張，而且實現(xiàn)了明顯的質(zhì)量提升，從學(xué)前教育到高等教育，無論學(xué)歷教育還是非學(xué)歷培訓(xùn)領(lǐng)域，都涌現(xiàn)出一大批知名品牌，成為我國教育事業(yè)重要的增長源泉和引領(lǐng)推動教育改革的重要力量，適應(yīng)了我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，更在一定程度上滿足了老百姓對多樣化、優(yōu)質(zhì)教育的需要。
　　但是，《民促法》修改以后，在新法 “對民辦學(xué)校按營利性和非營利性進行分類管理”（《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》第四十四條）的制度框架中，營利性民辦學(xué)校相對于非營利性民辦學(xué)校需要額外承擔稅收成本，由此導(dǎo)致營利性民辦學(xué)校市場競爭力的下降。大范圍的相關(guān)調(diào)研表明，完全的捐贈辦學(xué)在今天的現(xiàn)實國情中仍然是少數(shù)，營利傾向依然是民間資金興辦學(xué)校的一個重要經(jīng)濟動機，當分類管理導(dǎo)致民辦學(xué)校舉辦者的這種動機在非營利性民辦學(xué)校難以實現(xiàn)后，選擇舉辦營利性民辦學(xué)校符合正常的投資邏輯。因此，保障營利性民辦學(xué)校的生存與發(fā)展就成為促進民辦教育健康發(fā)展的重要任務(wù)，而對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠就成為實現(xiàn)上述政策目標的自然選擇。
　　遺憾的是，這個邏輯并沒有成為學(xué)術(shù)界和決策部門的共識。
　　對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠是保持其市場競爭力的必要選擇
　　從我國民辦教育30多年來的發(fā)展實踐觀察，民辦學(xué)校整體上有超過公辦學(xué)校的市場競爭力。分類管理以后，民辦學(xué)校一分為二，非營利性民辦學(xué)校在原有競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)上預(yù)期將會得到更多的政策扶持，此類學(xué)校的市場競爭力應(yīng)該不會下降。但是，營利性民辦學(xué)校是否能夠保持原有的競爭力則是一個疑問。與非營利性民辦學(xué)校相比，營利性民辦學(xué)校在目前的分類管理框架下將在兩個方面受到負面影響。
　　一是財政資助下降。《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改<中華人民共和國民辦教育促進法>的決定》（簡稱《修法決定》）第七條規(guī)定：“縣級以上各級人民政府可以采取購買服務(wù)、助學(xué)貸款、獎助學(xué)金和出租、轉(zhuǎn)讓閑置的國有資產(chǎn)等措施對民辦學(xué)校予以扶持；對非營利性民辦學(xué)校還可以采取政府補貼、基金獎勵、捐資激勵等扶持措施。”這意味著今后營利性民辦學(xué)校得到政府補貼的可能性大幅下降。這個判斷在2017年1月18號公布的國發(fā)［2016］81號文件《國務(wù)院關(guān)于鼓勵社會力量興辦教育促進民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（以下簡稱《若干意見》）中得到證實，其中第六條要求“建立差別化政策體系。國家積極鼓勵和大力支持社會力量舉辦非營利性民辦學(xué)校。各級人民政府要完善制度政策，在政府補貼、政府購買服務(wù)、基金獎勵、捐資激勵、土地劃撥、稅費減免等方面對非營利性民辦學(xué)校給予扶持。各級人民政府可根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展需要和公共服務(wù)需求，通過政府購買服務(wù)及稅收優(yōu)惠等方式對營利性民辦學(xué)校給予支持”。
　　二是稅負成本上升。相對于修法前的非營利組織狀態(tài)，修法后的營利性民辦學(xué)校須到工商行政管理部門進行企業(yè)法人登記（《民辦學(xué)校分類登記實施細則》第九條規(guī)定正式批準設(shè)立的營利性民辦學(xué)校，依據(jù)法律法規(guī)規(guī)定的管轄權(quán)限到工商行政管理部門辦理登記），學(xué)校運行期間需要繳納增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅等多項稅負（《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》財稅［2004］39號，簡稱《稅收通知》）。初步測算表明，如果營利性民辦學(xué)校繳齊這些稅，相對于非營利性民辦學(xué)校將大幅增加辦學(xué)成本30%以上。
　　綜合以上兩個方面的政策預(yù)期，營利性民辦學(xué)校的市場競爭力下降難以避免，如果營利性民辦學(xué)校指望通過提高收費來抵消前述政府資助下降和稅收成本上升的財務(wù)壓力，那么，無論是經(jīng)驗還是經(jīng)濟學(xué)的理論分析都會得出營利性民辦學(xué)校市場競爭力將下降的結(jié)論。為了避免營利性民辦學(xué)校喪失市場競爭力，對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠成為必要的政策選擇。
　　教育的“政府責(zé)任產(chǎn)品”屬性使稅收優(yōu)惠具有政策合理性
　　對照我國民辦教育在修法前的政策實踐，對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠并不存在制度上的沖突和實踐上的障礙，學(xué)術(shù)界和政府職能部門的困擾在于對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠政策的理由缺乏系統(tǒng)的論證和普遍的說明。這既是修法前對要求取得合理回報的民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策十幾年難以出臺的重要原因，也是本次《修法決定》和國務(wù)院《若干意見》對營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策依然語焉不詳?shù)膯栴}所在。
　　上面對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠政策的闡述是基于實踐理性的視角：沒有稅收優(yōu)惠政策，營利性民辦學(xué)校的市場競爭力下降，競爭力下降導(dǎo)致舉辦民辦學(xué)校風(fēng)險增加，風(fēng)險增加導(dǎo)致民間投資減少，民間投資減少導(dǎo)致民辦教育發(fā)展受挫和分類管理的失敗。因此，對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠政策是必要的。但是，這種基于具體政策目標的必要性論證難以回應(yīng)對分類管理必要性的質(zhì)疑：獲得稅收優(yōu)惠的營利性民辦學(xué)校相當于修法前要求取得合理回報的民辦學(xué)校，那分類管理還有必要嗎？同時也難以回應(yīng)對營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策合理性的質(zhì)疑：營利性民辦學(xué)校競爭力不足需要稅收優(yōu)惠，那是否所有競爭力不足的行業(yè)或企業(yè)都需要稅收優(yōu)惠呢？所以，要說明營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策的合理性，我們還需要一種新的分析視角和論證邏輯。
　　教育在現(xiàn)代社會具備了兩個重要的功能：一方面，教育是每個社會成員的生存必需品，人們只有接受教育才能在社會上生存與發(fā)展，由此導(dǎo)致社會對教育的需求日益旺盛；另一方面，教育又是國家之間競爭的重要基礎(chǔ)，國力的競爭，在一定程度上就是教育的競爭。這兩個方面的結(jié)合，使教育在現(xiàn)代社會成為政府必須予以保障的公共產(chǎn)品。因此，在公辦教育和民辦教育共同發(fā)展的格局中，民辦學(xué)校終止辦學(xué)就意味著政府需要用更多的公共資源來保障原有的教育供給格局。為了更生動、更深刻地刻畫教育在現(xiàn)代社會中的這種特點和功能，我們可以將教育稱為“政府責(zé)任產(chǎn)品”，以凸顯政府對教育供給的責(zé)任主體地位。有了這樣的觀念基礎(chǔ)，立即可以得到一個推論：民辦教育使政府能夠更好地履行其教育責(zé)任，因此，任何以低于公辦教育辦學(xué)成本向社會提供教育的民間辦學(xué)行為都應(yīng)該受到政府的鼓勵和支持。這就為政府對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠政策確立了合理性基礎(chǔ)。
　　現(xiàn)在我們再從效率方面作進一步的論證。
　　民辦學(xué)校極高的公共財政資金利用效率值得享受稅收優(yōu)惠
　　與公辦學(xué)校相比，民辦學(xué)校在微觀層次向?qū)W生提供的教育產(chǎn)品沒有區(qū)別，但是，民辦學(xué)校能夠通過占用（消耗）更少的公共資源為學(xué)生提供同樣的教育產(chǎn)品，說明民辦學(xué)校比公辦學(xué)校有更高的資源利用效率。
　　宏觀層面的分析更加形象。根據(jù)前面把教育理解為“政府責(zé)任產(chǎn)品”的理念，假設(shè)沒有民辦教育，政府為了保障同樣的教育供給，需要用公共財政支撐原來由民辦教育提供的教育公共服務(wù)，由此可以計算民辦教育的財政貢獻（按照當年各級教育生均公共財政預(yù)算教育事業(yè)費乘以民辦教育對應(yīng)的學(xué)生人數(shù)計算），詳見表1。

把民辦教育的財政貢獻與其所得到的公共財政資金數(shù)額進行對比不難發(fā)現(xiàn)，民辦教育得到的公共財政資金只相當于其財政貢獻的十七分之一（見表1、表2）。這一方面說明民辦教育沒有受到公正的對待，另一方面也說明，民辦學(xué)校對公共財政資金的利用效率要遠遠大于公辦學(xué)校。

用2013年民辦教育在校生人數(shù)占全國學(xué)生總數(shù)的比例（16%）與2013年民辦教育分享的公共財政資金占當年全國預(yù)算內(nèi)教育事業(yè)費的比例（1%）對照，也可以得到同樣的結(jié)論。
　　上面的討論并沒有區(qū)分營利性民辦學(xué)校與非營利性民辦學(xué)校，因為不但民辦學(xué)校與公辦學(xué)校在微觀層面的教育教學(xué)活動不存在所有制區(qū)別，營利性民辦學(xué)校與非營利性民辦學(xué)校在微觀層面的教育教學(xué)活動也不存在與其辦學(xué)動機相關(guān)的區(qū)別。這種無差異性表明，即便是基于公共利益的立場——更多的教育供給、更高的公共資源利用效率——也必然得到同樣的結(jié)論：對非營利性民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策同樣適用于營利性民辦學(xué)校。反過來，如果我們不對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠而導(dǎo)致民間資金望而卻步和民辦教育供給減少，結(jié)果政府需要花費十倍以上的代價去滿足原來用不足十分之一的公共資源就可以滿足的社會需要，那就太得不償失了。
　　美國實踐證明對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠完全可行
　　其一，美國的多個州政府會對營利性學(xué)校提供直接稅收減免。根據(jù)美國教育部創(chuàng)新與改進辦公室和非公立教育辦公室2009年出版的美國各州對私立學(xué)校的管理規(guī)程匯總報告，在美國50個州中，包括堪薩斯、科羅拉多、伊利諾伊等在內(nèi)的21個州對所有營利性學(xué)校的動產(chǎn)和不動產(chǎn)財產(chǎn)免除財產(chǎn)稅，一些州對于營利性私立學(xué)校售賣的餐食、教科書、通勤校車等相關(guān)的行為和收入免除稅負。在美國的聯(lián)邦、州、地方三級稅收系統(tǒng)中，公立小學(xué)和中學(xué)的主要收入來自于地方稅收，而財產(chǎn)稅是支撐地方公立教育系統(tǒng)的最重要稅源。以2012—2013年度為例，公立中小學(xué)的財政來源有45.5%來自于地方撥款，其中在地方對公立學(xué)校的撥款中，36.8%來自于地方政府所收的財產(chǎn)稅。財產(chǎn)稅作為地方政府的主要收入來源，也是公立學(xué)校系統(tǒng)重要的資金來源，對于營利性學(xué)校免收財產(chǎn)稅在一定程度上體現(xiàn)出地方政府對于私立學(xué)校的支持。
　　其二，美國以眾多變通方式對私立學(xué)校給予資金支持。盡管美國憲法和其他法律規(guī)定都禁止公共學(xué)校的資金用于宗教類學(xué)校和其他私立學(xué)校，但是在現(xiàn)實中對于私立學(xué)校常常通過學(xué)費抵稅、教育儲蓄賬戶或教育券等項目來進行資助，目的是保障學(xué)生和家長的擇校權(quán)。其中學(xué)費抵稅項目是近二十年來向就讀私立學(xué)校的學(xué)生提供更多資助的項目，被稱為“新型教育券”，家長或企業(yè)捐贈部分稅負給學(xué)校學(xué)費組織或獎學(xué)金組織，由這類非營利組織將稅負轉(zhuǎn)化為獎學(xué)金，支持孩子到各種營利、非營利和教會私立學(xué)校入讀。
　　以亞利桑那州和賓夕法尼亞州為例：亞利桑那州稅務(wù)局規(guī)定每個學(xué)費組織90%的收入必須用于為私立學(xué)校的學(xué)生提供獎學(xué)金，2015年由各類學(xué)費組織提供的獎學(xué)金總額為1.15億美元。從1998年這一類項目開始運行到2015年，亞利桑那州的學(xué)校學(xué)費組織共收到9.5億美元的所得稅抵扣捐贈，共有7.8億美元的所得稅收入用于支持家長和兒童選擇私立學(xué)校就讀。賓夕法尼亞州從2001年開始實施改善教育稅收抵免項目，企業(yè)可以向非營利性的獎學(xué)金組織、教育提高組織等捐款，為本州家境貧困的學(xué)生選擇任何公立或私立學(xué)校提供獎學(xué)金，企業(yè)所捐金額的75%～90%可以用來抵扣稅負，上限為75萬美元；2012年該州又增加了機遇獎學(xué)金稅收抵免項目，特別為州公立學(xué)校測試系統(tǒng)中位列倒數(shù)15%的中小學(xué)校的學(xué)生選擇其他公立或私立學(xué)校提供獎學(xué)金。通過各類學(xué)費抵稅項目，2015年美國有17個州將總計約8.3億美元的個人和企業(yè)稅負通過學(xué)費和獎學(xué)金的形式轉(zhuǎn)化為對私立學(xué)校的財政支持，有23.4萬學(xué)生因此受益。
　　美國的實踐表明，對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠也是完全可行的。非但如此，借鑒美國的做法，我們在營利性民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策中也可以有更加靈活的、多樣化的、鼓勵地方創(chuàng)新的政策方案，而這恰恰是本次修法的一個重要指導(dǎo)思想。
　　向營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠存在較大政策空間
　　在完成對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠政策合理性的論證以后，設(shè)計具體的稅收優(yōu)惠政策仍然是非常復(fù)雜和充滿挑戰(zhàn)的一個任務(wù)。在目前的法律體系中，任何關(guān)于稅收的立法都只能通過全國人大或國務(wù)院來決策，地方?jīng)]有相應(yīng)的立法權(quán)（《中華人民共和國立法法》第八條、第六十五條；《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條）。因此，對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠的政策設(shè)計，首先需要在國家層面就“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”作出相應(yīng)規(guī)定，然后才談得上地方的落實和創(chuàng)新。
　　綜合《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》（財稅［2004］39號）《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》（財稅［2014］13號，簡稱《免稅通知》）等相關(guān)法律法規(guī)以及各地為吸引民間投資出臺的優(yōu)惠政策，可以對地方政府在營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策方面的政策空間作一些基本判斷。
　　第一，在現(xiàn)行稅收法律框架內(nèi)，營利性民辦學(xué)校不可能獲得免稅資格。《企業(yè)所得稅法》第二十六條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十四條、《免稅通知》對企業(yè)免稅資格的認定建立了一套非常嚴格的標準，在這個標準下，營利性民辦學(xué)校不可能獲得免稅資格。
　　第二，在現(xiàn)行稅收法律框架內(nèi)，營利性民辦學(xué)校可以獲得稅收優(yōu)惠。《修法決定》第八條規(guī)定：“民辦學(xué)校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，其中，非營利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策。”《若干意見》第六條規(guī)定“各級人民政府可根據(jù)經(jīng)濟社會發(fā)展需要和公共服務(wù)需求，通過政府購買服務(wù)及稅收優(yōu)惠等方式對營利性民辦學(xué)校給予支持”，第十四條規(guī)定“對企業(yè)辦的各類學(xué)校、幼兒園自用的房產(chǎn)、土地，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅”，明確表明營利性民辦學(xué)校可以獲得稅收優(yōu)惠。《稅收通知》第一條規(guī)定“對從事學(xué)歷教育的學(xué)校提供教育勞務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅”，“對學(xué)校經(jīng)批準收取并納入財政預(yù)算管理的或財政預(yù)算外資金專戶管理的收費不征收企業(yè)所得稅”。雖然2004年還沒有營利性民辦學(xué)校，該項優(yōu)惠政策是否適用于2017年9月1日以后的營利性民辦學(xué)校還需要確認，但營利性民辦學(xué)校可以享受稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向還是明確的。
　　第三，在現(xiàn)行稅收法律框架內(nèi)，營利性民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠可以充分接近零稅率。稅收優(yōu)惠政策作為國家產(chǎn)業(yè)政策的重要組成部分，其目的在于減輕企業(yè)負擔，通過降低企業(yè)稅負成本提升企業(yè)的市場競爭力，從而吸引更多民間資金進入該產(chǎn)業(yè)，對營利性民辦學(xué)校提供稅收優(yōu)惠完全符合這一政策邏輯。從前面關(guān)于教育是“政府責(zé)任產(chǎn)品”的分析可知，對營利性民辦學(xué)校提供任何程度的稅收優(yōu)惠都具有法理和經(jīng)濟上的合理性。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十六條、《稅收通知》等相關(guān)文件規(guī)定，并參照《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)和進一步支持文化企業(yè)發(fā)展兩個規(guī)定的通知》（國辦發(fā)［2014］15號）的稅收優(yōu)惠政策，國務(wù)院在修訂《民辦教育促進法實施條例》時可以作出“對營利性民辦學(xué)校免征或減按3%的征收率征收增值稅，免征或減按15%稅率征收企業(yè)所得稅”等稅收優(yōu)惠規(guī)定，為地方創(chuàng)造性地利用財政稅收工具支持營利性民辦學(xué)校發(fā)展提供更加寬松的政策環(huán)境。
來源　中國教育學(xué)刊
責(zé)任編輯　勝利